从资本公积属性析转增股本的税收问题

　　现行税收政策对于个人股东取得转增股本有四种税收处理方式：

　　1、取得以股票溢价形成的资本公积转增股本，不征个人所得税;

　　2、取得“公开发行和转让市场”企业转增股本，按现行有关股息红利差别化政策执行;

　　3、取得非“公开发行和转让市场”的中小高新技术企业转增的股本，符合条件的可分期缴纳个人所得税;

　　4、从非“公开发行和转让市场”其他企业取得的转增股本，应一次性缴纳个人所得税，实施转增的企业应及时代扣代缴。

　　根据国务院常务会议决定，《财政部、国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》(财税〔2015〕116号),《国家税务总局关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第80号，以下简称“税总80号公告”)相继出台，其中涉及的资本公积转增股本个人所得税问题是焦点之一。

　　转增股本的个人所得税规定

　　个人拥有债权、股权而取得的利息、股息、红利所得属于《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例规定的应税所得。个人所得的形式，包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。

　　为便于纳税人知晓相关规定，财税〔2015〕116号文件和税总80号公告依法再次明确“个人股东获得转增的股本，应按照利息、股息、红利所得项目，统一适用20%税率征收个人所得税”，同时对相关征管事项予以了明细列示：

　　(一)个人取得上市公司或在全国中小企业股份转让系统挂牌(简称“公开发行和转让市场”)以未分配利润、盈余公积、资本公积(不含以股票发行溢价形成的资本公积转增股本)转增的股本，不适用分期纳税政策，而继续按现行有关股息红利差别化政策执行：

　　1.持股期限超过1年的，股息红利所得暂免征收个人所得税。

　　2.持股期限在1个月以内(含)的，其股息红利所得全额计入应纳税所得额;

　　3.持股期限在1个月以上至1年(含)的，暂减按50%计入应纳税所得额;

　　(二)个人取得非“公开发行和转让市场”的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积转增的股本，一次缴纳个人所得税确有困难的，纳税人可分期5年缴纳个人所得税。

　　(三)个人从非“公开发行和转让市场”的中小高新技术企业以外的其他企业取得的以未分配利润、盈余公积、资本公积转增的股本，应一次性缴纳个人所得税，实施转增的企业应及时代扣代缴。

　　特定项目不征税及常见误区

　　国家税务总局《关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发〔1997〕198号)第一条规定：股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。继而，国家税务总局又在《关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》(国税函〔1998〕289号)作出解释及补充规定：国税发〔1997〕198号文件中所称的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，则应当依法征收个人所得税。

　　但实务中经常有人对此项规定的产生误区：

　　一、只看到国税发〔1997〕198号文件而没看到国税函〔1998〕289号文件，由此造成错误的理解，片面的认为个人取得的以所有来源形成的资本公积金转增股本数额，都不征收个人所得税。

　　二、对国税发〔1997〕198号文件中“股票溢价发行收入所形成的资本公积金”这句话的理解有误，对“股票发行”的理解扩大化，将非股份有限公司的资本溢价行为也误为股票发行的范围。

　　正确理解“股票发行”的慨念

　　正确理解上述文件的关键在于正确理解“股票发行”的慨念。

　　1、《公司法》规定，股份有限公司的资本划分为股份。公司的股份采取股票的形式，股票是公司签发的证明股东所持股份的凭证。由此可见，只有股份有限公司的股本划分为股份后所对应的凭证才称为股票。

　　2、发行股票，必须符合一定的条件。《股票发行与交易管理暂行条例》第七条规定：股票发行人必须是具有股票发行资格的股份有限公司，包括已经成立的股份有限公司和经批准拟成立的股份有限公司。

　　可见，在我国依法可以签发股票的只能是股份有限公司，有限责任公司无权发行股票。因此，股票溢价与资本溢价是完全不同的慨念。而国税发〔1997〕198号文件和国税函〔1998〕289号文件只规定以溢价发行股票收入形成的资本公积转增的股本不征收个人所得税，因而没有包括有限责任公司资本溢价时形成的资本公积。因此，那种简单的认为以资本和股票溢价形成的资本公积转增股本(资本)，自然人股东都无需缴纳个人所得税的观点是错误的。

　　现代企业制度下的资本公积属性

　　对于此问题还有一种观点，认为谁投入的资本(现金或非货币性资产)形成的资本公积就是该股东个人的。那么理解了什么是资本公积，什么是现代企业制度，将有利于理解这误区。

　　按照现代企业制度，资本公积是投资者的出资中超出其在注册资本中所占份额的部分，以及直接计入所有者权益的利得和损失，它不直接表明所有者对企业的基本产权关系。不管是资本溢价形成的资本公积还是其他方式形成的，资本公积属于公司财产，而不单独属于某位股东。

　　按照《公司法》规定，公司是企业法人，有独立的法人财产，享有法人财产权;股东以其认缴的出资额(认购的股份)为限对公司承担责任。

　　股东不管以何种(资本、股本、溢价形成的资本公积)方式对公司的投资，原则上股东均按出资比例或股份分享公司的收益，而资本公积则是属于公司的财产，股东同样也只按出资比例或股份享有资本公积。

　　假设：甲股东投入现金100万，60万作为股本，40万进入资本公积;乙股东以价值50万的固定资产入股，作为股本30万，资本公积20万。现在出现突发状况，该固定资产毁损了，是不是意味着乙股东就不占有公司的股权了?也不再享有资本公积了?显然不是，因为毁损的是公司的财产，对投入该项资产的乙股东的股本并不因此直接发生影响。

　　在企业改制为股份制有限公司时，将账面的资本公积等转增股本;或者改制后的股份有限公司转增股本，应注意原企业的资本公积在股改时计入股份公司的资本公积后，其中原资本溢价部分也仍不属于股份公司的“股票溢价发行收入”。

　　一次性缴税与分期缴税的划分

　　在实务中，认为“资本溢价形成的资本公积转增股本”也不征税，还有个理由就是，国税发〔1997〕198号文件和国税函〔1998〕289号文件规定“股票溢价发行收入所形成的资本公积金”不征个人所得税;《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》(国税发〔2010〕54号)《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》的公告(国家税务总局公告2014年第67号发布)、《国家税务总局关于个人投资者收购企业股权后将原盈余积累转增股本个人所得税问题的公告》(国家税务总局公告2013年第23号)等文件虽然对资本公积转增股本的涉及个人所得税问题作了表述，但并没有写明“资本溢价所形成的资本公积金要征个人所得税”。

　　那么，本次根据国务院常务会议的决定出台的财税〔2015〕116号文件，特别是“税总80号公告”对此问题已明确表述为：非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的其他企业转增股本，应及时代扣代缴个人所得税。

　　综上所述，现行税收政策对于个人股东取得转增股本有四种税收处理方式：取得以股票溢价形成的资本公积转增股本，不征个人所得税;取得“公开发行和转让市场”企业转增股本，按现行有关股息红利差别化政策执行;取得非“公开发行和转让市场”的中小高新技术企业转增的股本，符合条件的可分期缴纳个人所得税;从非“公开发行和转让市场”其他企业取得的转增股本，应一次性缴纳个人所得税，实施转增的企业应及时代扣代缴。